關(guān)于主任會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上簽字問題的若干思考

　　財(cái)政部（2001）1035號文件《注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上簽名蓋章有關(guān)問題的通知》規(guī)定，有限責(zé)任性質(zhì)的事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告，除負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的注冊會計(jì)師簽名蓋章外，還必須有主任會計(jì)師或其授權(quán)的副主任會計(jì)師簽名蓋章。通知還規(guī)定，驗(yàn)資報(bào)告、贏利預(yù)測審核報(bào)告等具有法定證明效力的報(bào)告，應(yīng)當(dāng)遵守本通知執(zhí)行；筆者認(rèn)為，這項(xiàng)規(guī)定是注冊會計(jì)師行業(yè)在改革中的一項(xiàng)新突破，對加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)控、規(guī)范執(zhí)業(yè)行業(yè)和保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有重要作用。

　　會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告，是注冊會計(jì)師對委托單位實(shí)施審計(jì)查證后出具的書面文書，是審計(jì)工作成果的體現(xiàn)，具有法律證明效力。最近，財(cái)政部公布了會計(jì)信息質(zhì)量抽查公告，公布對2001年度會計(jì)信息質(zhì)量抽查中查出的違反《會計(jì)法》、《注冊會計(jì)師法》和《注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的16戶企業(yè)、42名責(zé)任人員進(jìn)行處理；耐人尋味的是作為查錯防弊的權(quán)威部門——13家會計(jì)師事務(wù)所也涉嫌提供虛假審計(jì)報(bào)告受到了嚴(yán)肅查處。有的被勒令整改，有的被警告或通報(bào)批評。被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)警察”的19名注冊會計(jì)師受到了暫停執(zhí)業(yè)或警告處分。

　　這些受到處罰的會計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)注冊會汁師，從公布的違紀(jì)違規(guī)事例看是觸目驚心的。有的是工作過失，有的是有意造假。究其原因多半同事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)控措施不力，審計(jì)程序包括復(fù)核、簽發(fā)等環(huán)節(jié)不規(guī)范有關(guān)（這說明在市場經(jīng)濟(jì)條件下，對注冊會計(jì)師進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制和監(jiān)督已刻不容緩）。審計(jì)報(bào)告經(jīng)主任會計(jì)師簽字蓋章，由其對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行最后把關(guān)，也在此時顯現(xiàn)出其重要意義。

　　一、主任會計(jì)師簽字

　　會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告，要經(jīng)主任會計(jì)師簽章，主要有以下作用：

　�。ㄒ唬┟鞔_會計(jì)事務(wù)所的法律責(zé)任。主任會計(jì)師是會計(jì)師事務(wù)所的法定代表人，其在審計(jì)報(bào)告上簽字蓋章，即可促進(jìn)主任會計(jì)師最終復(fù)核責(zé)任得到強(qiáng)化，可使會計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任得到完整表達(dá)，這是一種明確法律責(zé)任的一種必要形式。而且通過主任最終審核，使主任會計(jì)師了解和掌握審計(jì)項(xiàng)目的全貌，真正落實(shí)了事務(wù)所法定代表人的全面質(zhì)量控制責(zé)任；同時明確了主任會計(jì)師的相關(guān)法律責(zé)任。

　�。ǘ�）強(qiáng)化會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量監(jiān)控。事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量是注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的生命線，也是事務(wù)所內(nèi)部管理的重中之重。如果內(nèi)部監(jiān)控不完善，審計(jì)質(zhì)量低劣會計(jì)師不在審計(jì)報(bào)告上簽章把關(guān)，這樣的審計(jì)本身也就失去了存在的價(jià)值。主任會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上簽字，對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行重點(diǎn)審核，對報(bào)告的合法性、真實(shí)性和審計(jì)結(jié)論適當(dāng)性最后監(jiān)督，查錯防弊，加大監(jiān)控力度，可確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

　�。ㄈ�）規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為。由于注冊會計(jì)師行業(yè)的特點(diǎn)，對審計(jì)行為和執(zhí)業(yè)質(zhì)量要求很高。財(cái)政部和中注協(xié)曾先后制訂了三批《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，對審計(jì)業(yè)務(wù)在理論上和實(shí)踐上進(jìn)行指導(dǎo)和規(guī)范。但有的會計(jì)師事務(wù)所出于各種復(fù)雜的原因，并未認(rèn)真執(zhí)行，以致紕漏百出，錯弊叢生。實(shí)行主任會計(jì)師簽字制度，通過主任會計(jì)師對審計(jì)報(bào)告的審核和把關(guān)，對查錯防弊具有重要意義。

　　（四）維護(hù)注冊會計(jì)師的合法權(quán)益。任何一個行業(yè)都是權(quán)益和風(fēng)險(xiǎn)并存的，注冊會計(jì)師也不例外。要把風(fēng)險(xiǎn)降低到最低限度，必須按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，從源頭做起，每個環(huán)節(jié)都要把關(guān)。通過主任會計(jì)師簽字制度，在恪守職業(yè)道德和提高審計(jì)質(zhì)量的同時，遏制違紀(jì)違法行為的發(fā)生，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。這在某種意義上說也是維護(hù)注冊會計(jì)師行業(yè)的權(quán)威和注冊會計(jì)師的合法權(quán)益的重要舉措。

　　二、主任會計(jì)師簽字的原則和方式

　　根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，注冊會計(jì)師在實(shí)施必要的審計(jì)程序后，要以經(jīng)過核實(shí)的審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，分析、評價(jià)審計(jì)結(jié)論，形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告應(yīng)由負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的注冊會計(jì)師簽名蓋章，還必須經(jīng)事務(wù)所主任會計(jì)師或授權(quán)的副主任會計(jì)師簽章方為有效。

　　主任會計(jì)師在簽名蓋章時，應(yīng)堅(jiān)持職業(yè)謹(jǐn)慎原則，先審核后蓋章。切忌以“履行公務(wù)”的偏見，走過場、搞形式，不經(jīng)審核就簽章，這就增大了執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。主任會計(jì)師主要審核審計(jì)報(bào)告的合法性、真實(shí)性和審計(jì)結(jié)論的恰當(dāng)性。主任會計(jì)師在簽字蓋章前的審核，主要審核下列事項(xiàng)：（1）所采用審計(jì)程序的恰當(dāng)性；（2）所編制工作底稿的充分性；（3）審計(jì)過程中是否存在重大遺漏；（4）審計(jì)工作是否符合會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量要求。主任會計(jì)師在簽章以前對上述情況要進(jìn)行審查，該補(bǔ)充的要補(bǔ)充，該修正的要修正，維護(hù)審計(jì)報(bào)告的合法性、真實(shí)性和權(quán)威性，恪守職業(yè)道德，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　簽字的方式應(yīng)為：主任會計(jì)師：XXX，如果是授權(quán)的副主任會計(jì)師簽字的，應(yīng)為：副主任會計(jì)師：XXX，簽字后加蓋印章。

　　三、一些相關(guān)問題的處理

　　主任會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上簽字，由于實(shí)施時間較短，在實(shí)際執(zhí)行中，還會遇上一些具體問題，必須處理好。

　　一是統(tǒng)一和提高思想認(rèn)識。這項(xiàng)制度是加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量監(jiān)控的有效形式，也無疑增加了主任會計(jì)師法律責(zé)任和工作內(nèi)容。對于項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和復(fù)核人員來說，也增加了報(bào)告的傳遞程序和約束力，應(yīng)通過學(xué)習(xí)文件，在提高認(rèn)識的基礎(chǔ)上，增強(qiáng)相關(guān)人員對主任會計(jì)師簽章必要性和緊迫性的認(rèn)識，并協(xié)調(diào)好關(guān)系，認(rèn)真組織實(shí)施。

　　二是正確履行主任會計(jì)師最終決策權(quán)。主任會計(jì)師在審核報(bào)告時發(fā)現(xiàn)有差錯或紕漏，應(yīng)提出修改意見，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要及時進(jìn)行糾正。主任會計(jì)師具有最終決策權(quán)。在實(shí)際工作中，主任會計(jì)師不可能對審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行全過程的重復(fù)審計(jì)程序，但對關(guān)鍵要素和重要審計(jì)依據(jù)必須加以關(guān)注，必要時還要深入現(xiàn)場，確保審計(jì)報(bào)告的合法性、真實(shí)性和審計(jì)結(jié)論的恰當(dāng)性。

　　三是在審計(jì)實(shí)務(wù)操作和審計(jì)意見的形成過程中，也許遇上項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和復(fù)核人意見不一致的情況，主任會計(jì)師要通過對相關(guān)資料的審核、分析和驗(yàn)證，決定支持或修正某一方的意見，出具修改、補(bǔ)充后的審計(jì)報(bào)告，然后在審計(jì)報(bào)告上簽名蓋章。有的審計(jì)業(yè)務(wù)是按《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的程序進(jìn)行的，但出具的審計(jì)報(bào)告如有質(zhì)量問題，主任會計(jì)師和相關(guān)人員仍然要依法承擔(dān)責(zé)任，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)依然存在。

　　四是要明確法律責(zé)任，做好授權(quán)工作。財(cái)政部在《通知》中還規(guī)定，有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所主任會計(jì)師因工作需要，也可授權(quán)副主任會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上簽名蓋章。筆者認(rèn)為，為了明確責(zé)任，規(guī)范程序，增強(qiáng)簽章人的風(fēng)險(xiǎn)意識，應(yīng)由主任會計(jì)師簽署授權(quán)委托書，并附于由副主任會計(jì)師簽章的審計(jì)報(bào)告中，以完善法律程序和規(guī)范法律行為。

　　總之，審計(jì)報(bào)告是完成審計(jì)任務(wù)的概括性書面文書，體現(xiàn)了審計(jì)工作的全過程，也是評價(jià)注冊會計(jì)師工作質(zhì)量和學(xué)識水平的重要依據(jù)。主任會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上簽字，這是點(diǎn)睛之筆，看似簡單，內(nèi)涵深重，有利于規(guī)范審計(jì)行為，提高審計(jì)質(zhì)量，明確法律責(zé)任，使會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告，在形式上和實(shí)質(zhì)上更具客觀公正性和證明效力，促進(jìn)事務(wù)所的內(nèi)部管理進(jìn)入一個嶄新的發(fā)展階段。

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